Proseguiamo la serie di articoli sull’applicabilità delle norme da parte degli ETS nell’anno in corso (puoi vedere qui il precedente) con le disposizioni applicabili alle Associazioni di Promozione Sociale (APS), trattando i seguenti argomenti:

1. le attività di interesse generale;
2. le attività diverse;
3. le raccolte fondi;
4. facilitazioni contenute in articoli del D.lgs. 117/2017 (CTS - Codice del Terzo Settore) già applicabili
5. norme contenute nel DPR 917/86 (TUIR - Testo Unico delle Imposte sui Redditi) applicabili agli Enti non commerciali ed alle APS;
6. cenni sui regimi fiscali e contabili derivanti;
7. due adempimenti rilevanti (anche per le APS che ne siano soggette): la dichiarazione dei redditi e la dichiarazione IRAP.

Premettiamo che le APS sono interessate da disposizioni che derivano in parte dalla applicazione di quanto previsto nella parte già operativa del Codice del Terzo Settore (quelle, in sostanza, che non sono subordinate al ricevimento della citata autorizzazione europea) e in parte da norme precedenti non abrogate o non ancora abrogate (alcune di loro, infatti, cesseranno la loro applicazione solo all’attivazione del nuovo regime, da applicarsi dopo l’autorizzazione europea).

1. Le attività di interesse generale

Pur non tracciando qui una dettagliata analisi della distinzione fra “attività di interesse generale” (art. 5 CTS), “attività diverse” (art. 6 CTS) ed “attività di raccolta fondi” (art. 7 CTS) ricordiamo che le prime (spesso indicate semplicemente come AIG) devono essere espressamente ed inequivocabilmente indicate nello statuto dell’APS come tali e – a differenza di quanto avviene per le ODV che possono essere svolte unicamente a titolo gratuito o con un corrispettivo massimo pari ai costi effettivi sostenuti – possono anche essere svolte a corrispettivo maggiore dei costi. Dal punto di vista fiscale, i proventi che ne derivano non hanno natura commerciale (non sono assoggettate ad imposizione diretta né ad IVA) solo nel caso di gratuità o corrispettivo pari ai costi (e di assenza di una “specifica organizzazione” per il loro svolgimento) mentre se, viceversa, quelle stesse attività sono esercitate da un’APS dietro corrispettivi più elevati, esse mutano la loro condizione e, dal punto di vista fiscale, poiché il corrispettivo richiesto non ristora semplicemente i costi, ma vi è un “ricarico” rispetto a questi, gli importi percepiti saranno da considerarsi di natura commerciale e, pertanto, trattati di conseguenza  (imponibilità e assoggettamento ad IVA) .

Anche qualora le AIG siano oggetto di “convenzione” con l’Ente pubblico, gli importi derivanti non avranno carattere di commercialità se essi ristorano solamente i costi che l’APS sostiene per lo svolgimento del servizio “convenzionato”, mentre saranno da ritenere commerciali (ed assoggettati ad IVA) qualora la convenzione non sia “a rimborso”, ma preveda un corrispettivo prefissato svincolato dai costi sostenuti  o derivi da altre forme di accordo con l’Ente pubblico (affidamenti diretti, gare d’appalto etc.)

Ovviamente, il citato “assoggettamento ad IVA“ può però avvenire anche in regime di esenzione, qualora tali attività rientrino fra quelle elencate nell’art. 10 del DPR 633/72 (a titolo d’esempio citiamo: le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da Enti del Terzo Settore di natura non commerciale).

2. Le attività diverse

Per ciò che concerne, invece, le attività “diverse” esercitabili da un’APS la norma di riferimento è costituita dall’art. 6 del CTS. Essa prevede che gli Enti del Terzo Settore possano esercitare anche attività diverse da quelle di interesse generale a condizione che le scritture associative (atto costitutivo e statuto) lo prevedano e che siano secondarie e strumentali rispetto alle AIG.

Il concetto di strumentalità può esprimersi con il vincolo di utilizzare le risorse derivanti da tali attività al finanziamento delle AIG dell’Ente, mentre la secondarietà richiede il rispetto di (almeno) una delle seguenti condizioni, indicate dal D.M. 107/2021:

1. i relativi ricavi non siano superiori al 30% delle entrate complessive dell’ente;
2. i relativi ricavi non siano superiori al 66% dei costi complessivi dell’ente.

Precisando ulteriormente che rientrano tra i costi complessivi dell’ente anche:

• i costi figurativi relativi all’impiego di volontari non occasionali (iscritti nel registro dei volontari), calcolati applicando alle ore di attività di volontariato effettivamente prestate la retribuzione oraria lorda prevista per la corrispondente qualifica dai contratti collettivi (art. 51 del D.lgs. 81/2015);
• le erogazioni gratuite di denaro e le cessioni o erogazioni gratuite di beni o servizi, per il loro valore normale;
• la differenza tra il valore normale dei beni o servizi acquistati ai fini dello svolgimento dell’attività statutaria e il loro costo effettivo di acquisto.

Qualora l’esercizio di tali attività diverse avvenga in termini “commerciali” (ovvero dietro corrispettivo) varranno gli stessi principio già enunciati in precedenza, cioè – in termini fiscali – esse saranno considerate imponibili (ed assoggettate ad IVA).

3. Le raccolte fondi

Passiamo poi ad analizzare le previsioni dell’art. 7 del CTS, riguardanti le raccolte fondi. Per raccolta fondi si intende il complesso delle attività ed iniziative poste in essere da un Ente del Terzo settore al fine di finanziare le proprie attività di interesse generale, anche attraverso la richiesta a terzi di lasciti, donazioni e contributi di natura non corrispettiva.

Tali attività possono avere carattere occasionale oppure continuativo. Nella prima ipotesi, dal punto di vista fiscale, i proventi non sono soggetti a tassazione e sono esclusi da IVA ai sensi dell’art. 143 co.3 del DPR 917/86 (TUIR), a patto che vengano rispettate alcune condizioni indicate nello stesso articolo, ovvero costituiscano raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione.

Si tratta, per esemplificare, delle raccolte fondi che – in via occasionale e non ripetitiva - gli Enti non commerciali (e quindi anche le APS) possono mettere in atto e, nella circostanza, “somministrare” ai sovventori un bene (o un servizio) di modico valore quale testimonianza di riconoscenza per il sostegno ricevuto. Restano però, in proposito, tutte le difficoltà concernenti la quantificazione della “occasionalità” (quante iniziative di raccolta fondi l’anno?) e l’entità del “modico valore”; da segnalare, in ultimo, che ciascuna di tali raccolte occasionali deve essere oggetto di una specifica rendicontazione separata, da allegarsi al bilancio dell’associazione.

Le raccolte fondi continuative, viceversa, se danno origine a proventi, ne determinano a prescindere la imponibilità ai fini IRES ed il loro assoggettamento ad IVA, non potendosi ad esse applicare le disposizioni dell’art. 143 TUIR.

4. Facilitazioni contenute nel D.Lgs. 117/2017 (CTS - Codice del Terzo Settore) già applicabili

Altre disposizioni introdotte dal CTS che determinano vantaggi e facilitazioni di cui le APS possono godere:

• le erogazioni liberali (donazioni) a loro vantaggio possono essere detratte per il 30% dall’imposta del donatore (persona fisica) fino ad un massimo di 30.000 euro oppure dedotte (donatore persona fisica, ente o società) dal reddito imponibili con un limite del 10% del reddito dichiarato (art. 83 CTS).
• Gli atti, i documenti, le istanze etc. delle APS sono esenti da ogni imposta di bollo. L’esenzione dell’imposta di registro si applica soltanto in caso di modifiche statutarie aventi lo scopo di adeguare gli atti a modifiche o integrazioni normative (art. 82 co 3 CTS).
• Le APS sono esentate dall’imposta sulle successioni e donazioni e dall’imposta ipotecaria e catastale per i trasferimenti a titolo gratuito a loro favore; le stesse imposte si applicano in misura fissa per i trasferimenti a titolo oneroso (art. 82 co. 2 e co. 4 CTS).
• Esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti per iniziative svolte occasionalmente o in concomitanza di eventi e celebrazioni (art. 82 co.9 CTS).
• Esenzione dalle tasse sulle concessioni governative (Art. 82 co.10 CTS).
• Esenzione dall’IMU per i locali posseduti ed utilizzati (anche in c.u.) per lo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricreative, culturali, sportive; per tributi locali diversi (es. TARI) vi è possibilità per i comuni di deliberare riduzioni o esenzione (art. 82 co. 6 e co. 7 CTS).
• Estensione della fruizione delle provvidenze creditizie e fidejussorie previste per le cooperative nell’ambito delle convenzioni con gli EE.P. ex art. 56 CTS (art. 67 CTS).
• I crediti delle APS inerenti lo svolgimento di AIG hanno privilegio generale sui beni mobili del debitore (art. 68 CTS).
• Stato, Regioni e Provincie autonome favoriscono l’accesso delle APS ai finanziamenti del FSE e ad altri finanziamenti europei per progetti rivolti al raggiungimento degli obiettivi istituzionali (art. 69 CTS).
• Stato, Regioni e Provincie autonome ed Enti locali possono concedere l’autorizzazione per l’utilizzazione non onerosa di beni mobili ed immobili per manifestazioni ed iniziative temporanee delle APS (art. 70 CTS).
• Le sedi ed i locali dove si svolgono le attività istituzionali – purché non di natura commerciale – delle APS sono compatibili con tutte le destinazioni d’uso (indifferenza urbanistica) (art. 71 co. 1 CTS).
• Stato, Regioni e Provincie autonome ed Enti locali possono concedere con canone agevolato beni o immobili di loro proprietà per lo svolgimento delle attività istituzionali delle APS che svolgono le attività di interesse generale indicate all’art. 5 co. 2 lettere f), i), k) e z) del CTS (art. 71 co. 2 del CTS).
• Possibilità di partecipare alla attribuzione di contributi da parte di Stato/Regioni a progetti d’intervento nell’ambito delle finalità istituzionali della APS (artt. 72, 73 e 74 CTS).
• Possibilità di consentire la fruizione del “social bonus” (credito d’imposta per chi effettua erogazioni finalizzate al recupero di immobili inutilizzati o sequestrati alla malavita organizzata) per immobili assegnati alle APS a seguito di appositi progetti presentati al MLPS (art. 81 CTS).
• Accesso a procedure di co-pianificazione e co-progettazione con gli Enti Pubblici (art. 55 CTS).
• Possibile stipula di convenzioni (a rimborso) con gli Enti Pubblici (art. 56 CTS).
• Determinazione dell’IRAP (per le APS che svolgono unicamente l’attività “istituzionale”) secondo modalità “contributiva” con azzeramento dell’imposta per le APS che svolgono le AIG di cui alle lettere a) b) c) dell’art. 5 CTS. Per le APS che svolgano le restanti AIG. (L.R. Piemonte 33/2023) l’aliquota è quella ordinaria del 3,9%.

Per gli enti che svolgono oltre all’attività istituzionale anche attività commerciale, la base imponibile si determina con riferimento al cosiddetto metodo misto, il quale richiede che le due attività siano distintamente identificabili:

• Per l’attività istituzionale, l’IRP si applica con il metodo retributivo, tenendo presente che non vanno considerati i compensi e le retribuzioni relativi al personale impiegato nell’attività commerciale.
• Per la parte commerciale, invece, la base imponibile si determina applicando le regole proprie previste per le imprese commerciali.

Esaminate, seppure in modo speditivo, le norme contenute nel Codice del Terzo Settore di cui nell’anno 2025 gli Enti non commerciali – APS potranno avvalersi (per un approfondimento di ciascuna di esse i servizi di consulenza agli ETS di Vol.To sono a disposizione), passiamo ora ad individuare quelle derivanti da altre disposizioni.

Ancora una volta richiamiamo l’attenzione su una premessa generale: le norme indicate in seguito si applicano (a meno di specifica annotazione relativa) ad APS che non esercitano in prevalenza attività commerciali. Qualora nel corso dell’anno un’APS perda la caratteristica della non-commercialità, decade l’applicabilità di queste disposizioni.

5. Norme contenute nel DPR 917/86 (TUIR - Testo Unico delle Imposte sui Redditi) applicabili agli enti non commerciali

Passiamo ora ad esaminare le norme applicabili, in quanto recate dal DPR 917/86 (Testo Unico Imposte Redditi) per gli Enti non commerciali (e, quindi, anche per le APS che si qualificano come tali).

• La base imponibile ai fini IRES (su cui calcolare l’imposta eventuale) è formata dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Per i medesimi enti non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del Codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione (artt. 73 e 143 TUIR).
• Nel caso l’Ente sia assoggettato ad IRES, questo potrà optare per la determinazione forfetaria del reddito d’impresa, (art. 145 TUIR) applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività corrispondente alla classe di appartenenza (vedi, per confronto, la sezione “regimi fiscali” di questo articolo).
• Le “raccolte fondi occasionali” non danno origine a reddito imponibili (e non sono in campo d’applicazione dell’IVA). Confronta, in proposito, quanto esposto nella precedente sezione “raccolta fondi” di questo articolo (Art. 143 TUIR).
• Alcune attività esercitate da un Ente di tipo associativo (quindi anche da un’APS) non sono da ritenersi commerciali e perciò imponibili anche se l’esercizio avviene dietro pagamento di un corrispettivo specifico, qualora i destinatari delle stesse siano i Soci e i loro famigliari. Tale disposizione si applica ad enti (purché associazioni, indipendentemente dalla loro tipologia) politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona. Esistono, tuttavia delle eccezioni per cui alcune attività, ancorché svolte a beneficio dei Soci e loro famigliari, non godono della “de-commercializzazione” di cui sopra. Esse sono: le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, la somministrazione di pasti, le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito e le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali così come le prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attività:

1. a) gestione di spacci aziendali e di mense;
2. b) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
3. c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
4. d) pubblicità commerciale;
5. e) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

6. Cenni sui regimi fiscali e contabili derivanti

A questo punto, occorre fare un cenno relativamente ai regimi contabili e fiscali applicabili dalle APS.

• Innanzitutto, le APS che non svolgono alcuna attività commerciale possono continuare ad operare nel 2025 con il solo codice fiscale (e perciò senza aprire partita IVA), emettendo semplici ricevute per le somme incassate e note di credito per quelle da incassarsi. Sono, inoltre, destinatarie di fattura elettronica (e di copia cartacea) per i pagamenti da effettuarsi. È altresì possibile utilizzare per la rendicontazione ed il deposito presso il RUNTS della medesima il c.d. “modello D” per APS senza personalità giuridica, con entrate fino a 300.000 euro nell’esercizio 2025, limite sotto il quale gli ETS non commerciali possono redigere il rendiconto per cassa in luogo del bilancio di competenza (ma attenzione!! Per il bilancio dell’esercizio 2024 – da depositarsi nel 2025 – vige ancora il limite di 220.000 €). Inoltre, per tutti gli ETS (compresi quelli con personalità giuridica) con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate non superiori a 60.000 euro, il rendiconto per cassa può indicare le entrate e uscite in via aggregata, sempre dall’ esercizio 2025. (art. 13 CTS + L. 104/2024).
• Per le attività di natura commerciale eventualmente svolte, le APS devono emettere apposita fattura elettronica in formato XML gestito dal Sistema di Interscambio (SDI). Per l’emissione di tali documenti si possono utilizzare appositi software in commercio, il software gratuito messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate oppure delegare ad un terzo (commercialista o CAF).
• Le APS che svolgono anche attività commerciali devono, oltre a tenere per queste una contabilità separata, dotarsi della Partita IVA e scegliere uno dei regimi contabili da adottarsi, fra:
• Regime ordinario
• Regime ex art. 145 TUIR (regime forfettario)
• Regime ex L. 398 (opzionabile se < 400.000 € entrate)
• Regime semplificato per ODV ed APS ex D.L. 146/2021 (opzionabile se < 65.000 € entrate)

7. Due adempimenti rilevanti (anche per le APS che ne siano soggette): la dichiarazione dei redditi e la dichiarazione IRAP

In conclusione, sottolineiamo due adempimenti rilevanti a cui le APS sono sottoposte, qualora ne esistano i presupposti indicati:

A. Presentazione della dichiarazione dei redditi degli enti non commerciali

Gli enti non commerciali sono tenuti a presentare la dichiarazione dei redditi se hanno svolto nell’esercizio precedente (ovvero nel 2024) attività di tipo commerciale, anche qualora questa non sia stata svolta in maniera esclusiva o prevalente.

Per tali organizzazioni, il modello deve essere presentato entro l’ultimo giorno del decimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta: pertanto, se l’ente ha l’esercizio coincidente con l’anno solare, il termine di presentazione è fissato al 31 ottobre.

Si precisa che, anche qualora un ente sia titolare di partita IVA, ma non abbia svolto nell’esercizio precedente alcun tipo di attività commerciale (il cui reddito imponibile è quindi pari a zero), sarà comunque tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi.

B. Presentazione della dichiarazione IRAP

L’IRAP (imposta regionale sulle attività produttive) è disciplinata dal D.lgs. 446/1997: il presupposto dell’imposta è costituito dall’esercizio abituale di un’attività, autonomamente organizzata, diretta a produrre o scambiare beni o prestare servizi, ancorché essa non abbia carattere commerciale.

Sono tenuti a compilare il quadro IE del modello pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate anche gli enti non commerciali che nel corso del 2024:

• hanno svolto attività commerciale (ovviamente in modo non esclusivo né prevalente), sia che abbiano optato per un regime di determinazione forfettario del reddito (ad esempio il regime previsto dalla legge 398/1991) sia che non abbiano optato per un regime forfetario;
• hanno svolto solamente attività istituzionale (non commerciale) ma si sono avvalsi di dipendenti, collaborazioni coordinate e continuative oppure di prestazioni di lavoro autonomo occasionale.

Essendo l’IRAP un’imposta regionale, la misura dell’aliquota può variare nelle diverse Regioni e Province autonome; queste ultime potrebbero inoltre, ai sensi dell’art. 82, c. 8 del CTS, aver disposto la riduzione o l’esenzione dall’imposta per gli Enti del Terzo settore. Rimandiamo a questa pagina per il quadro normativo riferito alla nostra Regione e alla consultazione di quanto riportato precedentemente in merito.

Sono poi previste per la generalità dei contribuenti (compresi gli enti non commerciali) alcune importanti deduzioni in sede di quantificazione dell’imposta: si ricorda che un ente è comunque tenuto a presentare la dichiarazione IRAP anche nei casi in cui possa godere dell’esenzione dall’imposta oppure non debba pagare nulla in forza delle deduzioni previste. Anche per la dichiarazione IRAP nel termine ultimo per la presentazione è il 31 ottobre dell’anno successivo al periodo fiscale di riferimento.

Modalità di presentazione

La dichiarazione dei redditi e dell’Irap devono essere presentate esclusivamente in via telematica all’Agenzia delle Entrate e possono essere trasmesse direttamente dal dichiarante oppure tramite un intermediario abilitato; è però consigliabile per gli enti farsi assistere da un intermediario che conosca la materia (CAF o commercialista).

Tutti gli adempimenti previsti sono disponibili nell’apposito Scadenziario 2025.

Testi normativi citati nell’articolo:

• D.lgs. 117/2017 (Codice del Terzo settore): https://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:decreto.legislativo:2017-07-03;117!vig=
• DPR 917/86 (TUIR – Testo Unico delle Imposte sui Redditi): https://www.brocardi.it/testo-unico-imposte-redditi/
• DPR 633/72 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto): https://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:presidente.repubblica:decreto:1972-10-26;633
• D.M. 107/2021 (Regolamento concernente l'individuazione di criteri e limiti delle attività diverse): https://www.gazzettaufficiale.it/eli/id/2021/07/26/21G00115/sg
• D.lgs. 81/2015 (Disciplina organica dei contratti di lavoro e revisione della normativa in tema di mansioni): https://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:decreto.legislativo:2015-06-15;81
• R. Piemonte 33/2023 (Disposizioni finanziarie e variazione del bilancio di previsione finanziario 2023 – 2025): http://arianna.cr.piemonte.it/iterlegcoordweb/dettaglioLegge.do?urnLegge=urn:nir:regione.piemonte:legge:2023;33@2024-04-09&tornaIndietro=true
• Decreto MF del 25 maggio 1995 (Criteri per l'individuazione delle attività commerciali e produttive marginali svolte dalle organizzazioni di volontariato): https://www.gazzettaufficiale.it/atto/serie_generale/caricaDettaglioAtto/originario?atto.dataPubblicazioneGazzetta=1995-06-10&atto.codiceRedazionale=095A3263
• L. 104/2024 (Disposizioni in materia di politiche sociali e di Enti del Terzo Settore): https://www.gazzettaufficiale.it/eli/id/2024/07/19/24G00120/SG
• L. 398/91 (Disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche): https://def.finanze.it/DocTribFrontend/getAttoNormativoDetail.do?ACTION=getSommario&id=%7BD310A91A-A0D7-423C-A1FA-3FCFCFF57426%7D
• L. 146/2021 (Misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili): https://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:decreto.legge:2021;146
• D.lgs. 446/1997 (Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali: https://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:decreto.legislativo:1997;446